Комментарий АиК к Письму Минфина от 27.09.2010 № 03 02 08/58

Комментируемая статья устанавливает ответственность за нарушение срока постановки на налоговый учет.

Ответственность по пункту 1 статьи 116 НК РФ наступает, если в установленный срок организация не сообщила в налоговый орган об обособленном подразделении (не являющемся филиалом или представительством) и представила такое сообщение с нарушением данного срока. Если же организация вообще не сообщала в налоговый орган об обособленном подразделении (не являющемся филиалом или представительством) и факт его наличия без постановки на учет выявлен налоговым органом в рамках проведения мероприятий налогового контроля, организация подлежит привлечению к ответственности по пункту 2 статьи 116 НК РФ.

НК РФ не выделяет в содержании налогового правонарушения такое основание, как непостановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, что позволяет применять норму пункта 2 статьи 116 НК РФ к любому из указанных в НК РФ оснований (постановки на учет).

В то же время положения пункта 2 статьи 116 НК РФ, как и ранее нормы статьи 117 НК РФ, не позволяют четко ответить на вопрос о наличии оснований для привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 116 НК РФ организации, поставленной на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, в случае ведения деятельности через не поставленное на учет обособленное подразделение.

Поэтому к статье 116 НК РФ следует применять подходы, сформированные в судебной практике применительно к положениям статей 116 и 117 НК РФ (в ранее действовавшей редакции).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.04.2004 N А66-6713-03 отметил, что пунктом 2 статьи 117 НК РФ предусмотрена ответственность только за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, в связи с чем у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия налогового контроля, а не за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных положениями статьи 83 НК РФ.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.03.2004 N Ф09-603/04-АК квалифицировал действия налогоплательщика по пункту 2 статьи 117 НК РФ. Как установил суд, в период, когда организация не состояла на налоговом учете по месту нахождения обособленного подразделения, ею осуществлялась деятельность.

Основным обстоятельством, подлежащим доказыванию в соответствии с пунктом 2 статьи 116 НК РФ, является размер дохода, полученного организацией за ведение деятельности без постановки на учет за проверяемый период.

На это указывает последняя судебная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2012 N А40-123199/11-20-500).

Дополнительно отметим, что создание стационарного рабочего места возможно лишь в случае наличия у организации права собственности, права пользования (например, на основании договора аренды) помещения, в котором рабочее место создается. Однако такое толкование не соответствует положениям статьи 11 НК РФ, в соответствии с которой рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. То есть понятие «стационарности» не связано с правами на недвижимость, а определяется сроком, на который создано рабочее место. При этом норма права не придает правового значения форме организации работ (в данном случае командировки), сроку нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте, месту приема на работу и выплаты заработной платы.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2012 N А32-4519/2011.

В Письме ФНС России от 27.02.2014 N СА-4-14/3404 рассмотрена ситуация, когда организация, состоящая на учете по месту своего нахождения, осуществляет деятельность на территории другого муниципального образования через свое обособленное подразделение.

ФНС России разъяснила, что налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 НК РФ, если ведет свою деятельность без постановки на учет в налоговом органе самого налогоплательщика.

Такая же позиция была отражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление N 5), утратившем силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление N 57).

Однако отмена Постановления N 5 не была обусловлена неправильностью толкования норм НК РФ либо изменением позиции ВАС РФ, в том числе в части привлечения организаций к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 116 НК РФ.

Принятие Постановления N 57, в котором не содержится разъяснений норм НК РФ в части применения статьи 116 НК РФ, было обусловлено отсутствием противоречий в судебной практике по указанному вопросу.

В Письме ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11229@, выпущенном в связи с включением в систему налогов и сборов торгового сбора, разъяснено, что при наличии доказательств, подтверждающих факт ведения деятельности без постановки на учет в качестве плательщика торгового сбора, получения доходов в указанный период плательщиком сбора, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 НК РФ.

В частности, таким доказательством может являться информация (акт о выявлении нового объекта обложения сбором), представленная уполномоченным органом о выявлении нового объекта обложения сбором, если таким плательщиком сбора не было ранее представлено уведомление о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора.

Комментарии к ст. 116 НК РФ

Форма N 1-2-Учет «Заявление о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации» утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@.

Форма N ЕНВД-1 «Заявление о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и форма N ЕНВД-2 «Заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» утверждены Приказом ФНС России от 14.01.2009 N ММ-7-6/5@.

МНС России письмом от 08.08.2001 N ШС-6-14/613@ разъяснило, что статьей 83 НК РФ регламентируется порядок постановки на учет налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества. Поэтому на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 НК РФ оснований, не может быть возложена предусмотренная статьей 116 НК РФ ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет или уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Ранее имевшее место привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 116 НК РФ не исключает возможности привлечения того же налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 116 НК РФ, если установленный пунктом 4 статьи 83 НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе нарушен им более чем на 90 дней.

Комментарий к Ст. 116 Налогового кодекса

Учет организаций и физических лиц в налоговых органах является одной из форм налогового контроля, которая позволяет государству получать полную и достоверную информацию о потенциальных налогоплательщиках и их деятельности. В соответствии со ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным в НК РФ. Следует оговориться, что учету подлежат именно организации, а не их филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Каждая организация тем не менее обязана встать на учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в установленные законом сроки. Постановка на учет в налоговом органе осуществляется независимо от того, возникла ли у организации или индивидуального предпринимателя обязанность по уплате налогов и сборов .
———————————
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

П. 2 ст. 83 НК РФ.

Учет организаций и физических лиц производится по следующим основаниям:

1) для организаций: по месту нахождения организации; по месту нахождения ее обособленных подразделений (филиалов, представительств и иных обособленных подразделений);

2) для физических лиц (индивидуальных предпринимателей): по месту жительства физического лица;

3) как для организаций, так и для физических лиц (индивидуальных предпринимателей): по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств ;

4) для плательщиков налога на добычу полезных ископаемых: по месту нахождения участка недр ;

5) для плательщиков единого налога на вмененный доход: по месту осуществления предпринимательской деятельности ;

а также по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
———————————
Ст. 83 НК РФ.

Ст. 335 НК РФ.

Ст. 346.28 НК РФ.

Нарушению порядка постановки на учет в налоговом органе посвящена ст. 116 НК РФ. Данная статья предусматривает два состава налоговых правонарушений.

Пункт 1 ст. 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение срока подачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе по установленным НК РФ основаниям. Таким образом, для правильной квалификации указанного налогового правонарушения необходимо уяснить, в какие сроки налогоплательщик обязан встать на учет.

Срок в пять рабочих дней устанавливается для постановки на учет по месту нахождения организаций и их филиалов и представительств, физических лиц (индивидуальных предпринимателей) по месту жительства, а также иностранной неправительственной некоммерческой организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации. Однако по данным основаниям постановка на учет производится налоговыми органами на основании сведений из Единого государственного реестра юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее — ЕГРИП). В то же время субъектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ, является налогоплательщик. Субъект правонарушения — один из обязательных элементов состава правонарушения. В данном случае субъектом является налоговый орган, т.к. именно на него возложена обязанность по постановке на учет. Таким образом, нарушение срока постановки на учет по вышеуказанным основаниям не образует состава рассматриваемого налогового правонарушения.
———————————
П. 3 ст. 83 НК РФ.

Обособленное подразделение организации, в соответствии со ст. 11 НК РФ, — это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оборудовано на срок, превышающий один месяц. С введением в 2010 году новой редакции Налогового кодекса Российской Федерации постановка на учет по месту нахождения обособленных подразделений осуществляется в двух видах: постановка на учет филиалов и представительств и постановка на учет иных обособленных подразделений. Нарушение срока представления сообщения о создании обособленного подразделения налоговые органы квалифицируют по п. 1 ст. 116 НК РФ, что, как правило, вызывает несогласие налогоплательщиков, т.к. указанный состав требует нарушения срока подачи именно заявления. Законодательное регулирование данного вопроса отсутствует, однако существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 октября 2013 года по делу N А09-11035/2012; Постановление Пятнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2011 года по делу N 15АП-7650/2011 и др.). Таким образом, возникает пробел в правовом регулировании, связанный с несовершенством законодательной техники.
———————————
Документы опубликованы не были.

Санкция за налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 1 ст. 116 НК РФ, установлена в виде штрафа за нарушение сроков постановки на учет в налоговых органах в размере 10 тыс. рублей.

Следует отметить, что судебной практикой и разъяснениями финансовых органов определены случаи, при которых исключается ответственность за данное налоговое правонарушение. Так, не применяется ответственность за неподачу заявления о постановке на учет или уклонение от постановки на учет в налоговом органе по основанию, указанному в ст. 83 НК РФ, в случае если налогоплательщик уже состоит на учете в этом же самом налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК РФ . До 2013 года при решении схожих дел суды руководствовались п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5. Однако с 2013 года в результате изменения судебной практики, и в частности отмены указанного постановления , данное правило не применяется к налогоплательщикам, перешедшим на уплату единого налога на вмененный доход .
———————————
Письмо Министерства по налогам и сборам РФ от 8 августа 2001 года N ШС-6-14/613@ // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 10; Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 декабря 2012 года N Ф09-12343/12 по делу N А34-1580/2012 // Документ опубликован не был.

П. 83 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 // Документ опубликован не был.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 апреля 2013 года по делу N А56-32161/2012 // Документ опубликован не был.

Административная ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговых органах устанавливается ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ. Санкция за данное правонарушение — предупреждение либо административный штраф в размере от 500 до 1000 рублей. Два состава (предусмотренные НК РФ и КоАП РФ) отличаются по кругу субъектов. Пункт 1 ст. 116 НК РФ распространяет свое действие на организации и физических лиц (индивидуальных предпринимателей), в то время как субъектом правонарушения по ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ являются должностные лица, за исключением индивидуальных предпринимателей. Понятие должностного лица определяется в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ — лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти либо выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также руководители и другие работники организаций, арбитражные управляющие. В отдельных случаях к ним также относятся члены советов директоров, исполнительных органов, комиссий, лица, осуществляющие функции члена комиссии по осуществлению закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд. Если КоАП РФ не предусмотрено иное, то также должностными являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели).

Таким образом, административную ответственность за нарушение порядка постановки на учет несут только должностные лица организаций. К физическим лицам (в том числе и индивидуальным предпринимателя) и организациям как самостоятельным лицам ответственность не применяется.

Рассмотрим состав налогового правонарушения, связанный с ведением деятельности без постановки на учет.

Пункт 2 ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ. Необходимо отметить, что круг субъектов по данному составу отличается от рассмотренного ранее. К ответственности за указанное налоговое правонарушение привлекаются только организации и индивидуальные предприниматели, но не физические лица как таковые.

Санкция за данное правонарушение установлена в виде штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. рублей.

Как было указано выше, в ст. 83 НК РФ подчеркивается, что постановка на учет в налоговых органах осуществляется независимо от наличия обязательств по уплате налогов и сборов. Однако санкция, установленная п. 2 ст. 116 НК РФ, предусматривает наличие определенного дохода у налогоплательщика, с которого и взыскивается процент. В этом случае возникает вопрос, должна ли деятельность, осуществляемая без постановки на учет, приносить доход для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Отсутствие надлежащего законодательного регулирования приводит к различному толкованию данного положения налоговыми органами, налогоплательщиками и судами. Так, налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля не принимают во внимание факт получения налогоплательщиками дохода от ведения деятельности без постановки на учет. Решения налоговых органов закономерно вызывают несогласие налогоплательщиков, и споры по ним разбираются в судебном порядке.

Указанный пробел в законодательном регулировании усугубляется еще и тем, что судебная практика, призванная его восполнить, достаточно противоречива. Существуют судебные решения, согласно которым получение дохода является обязательным условием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. В основном эти решения принимались ФАС Московского округа (например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 января 2007 года, 15 января 2007 года N КА-А41/13083-06 по делу N А41-К2-2245/06; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 июня 2009 года N КА-А41/5362-09 по делу N А41-27238/08 ). В то же время при рассмотрении споров о необходимости получения дохода суды нередко приходят к заключению о допустимости привлечения налоговыми органами к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ при отсутствии у организаций и индивидуальных предпринимателей дохода от ведения подобной деятельности. Санкцию в виде штрафа в данном случае следует определять исходя из минимального установленного размера 40 тыс. рублей (см. например, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 сентября 2009 года по делу N А06-980/2009; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2008 года по делу N А42-4598/2007 ).
———————————
Документы опубликованы не были.

Документы опубликованы не были.

Субъектами правонарушения, установленного п. 2 ст. 116 НК РФ, как было замечено ранее, являются организации и индивидуальные предприниматели. На практике нередко возникает вопрос, следует ли привлекать к ответственности индивидуальных предпринимателей, не вставших на налоговый учет в качестве таковых, однако имеющих свидетельство ИНН, в качестве физических лиц (то есть вставших на учет в качестве физических лиц, а не индивидуальных предпринимателей). Данный пробел законодательного регулирования достаточно успешно восполняется судебной практикой. При рассмотрении споров налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу привлечения к ответственности по вышеуказанному основанию суды практически всегда встают на сторону налогоплательщика . Таким образом, индивидуальные предприниматели, не вставшие на учет в качестве таковых, однако все равно имеющие свидетельство ИНН, не должны привлекаться к налоговой ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.
———————————
Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 ноября 2013 года по делу N А64-1081/2013 // Документ опубликован не был.

Рассматриваемый состав налогового правонарушения связан с аналогичным составом административного проступка. КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за аналогичное правонарушение. Рассмотрим состав, предусмотренный ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ.

Указанная норма предусматривает ответственность за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет. Таким образом, объективная сторона рассматриваемого проступка включает в себя два деяния: нарушение срока постановки на учет и ведение деятельности без постановки на учет. Необходимо отметить, что только одновременное совершение обоих деяний образует состав рассматриваемого административного проступка.

Санкция за совершение административного правонарушения по ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ предусмотрена в виде штрафа в размере от 2 до 3 тыс. рублей.

Субъектами являются должностные лица, определяемые в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением индивидуальных предпринимателей. Таким образом, рассматриваемые составы, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ, также отличаются по кругу субъектов. Пункт 2 ст. 116 НК РФ распространяет свое действие на организации и индивидуальных предпринимателей, в то время как субъектом правонарушения по ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ являются только должностные лица организаций.

В заключение хотелось бы обратить внимание читателя на недостаток в правовом регулировании привлечения к налоговой ответственности за нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах.

При рассмотрении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, представляется необходимым указать на проблему их соотношения. В правоприменительной практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Законодательно не урегулировано, по истечении какого именно срока необходимо считать, что лицо ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе. В связи с этим возникает пробел в праве.

Судебная практика, посвященная данному вопросу, неизвестна. В ранее действовавших редакциях НК РФ был установлен срок в 90 дней, по истечении которого налогоплательщика, не вставшего на учет, налоговый орган вправе привлекать к налоговой ответственности за ведение деятельности без постановки на учет. В действующей редакции Налогового кодекса Российской Федерации существует пробел законодательного регулирования, что создает опасность злоупотребления налоговыми органами и судами своими правами.

Однако представляется возможным преодоление указанного пробела в праве с помощью аналогии закона, а именно посредством применения аналогичной нормы КоАП РФ. Как было сказано выше, при установлении ответственности за аналогичные административные правонарушения такого пробела нет: ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ устанавливает санкцию за ведение деятельности без постановки на учет, сопряженное с нарушением срока постановки на учет. Таким образом, оба этих деяния должны выполняться одновременно. Представляется возможным изменение состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК РФ, в соответствии с аналогичным составом в КоАП РФ.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *