Особенности уплаты НДС в простом товариществе

Зайцева С.Н.

В предлагаемой вашему вниманию статье мы постарались собрать наиболее актуальные моменты, связанные с исчислением НДС участниками договора простого товарищества. Вместе с тем все они «кружат» возле ключевой темы — возле вычетов НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным с целью осуществления строительства объекта недвижимости, который впоследствии в соответствующей доле будет использоваться участниками самостоятельно. В основе статьи — нашумевшее дело челябинских птичников.

Вклад в простое товарищество: НДС в собственном учете товарища

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), реализацией товаров, работ или услуг не признается (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

С учетом перечисленных норм передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не образует объекта обложения НДС. Заметим: про имущественные права — самостоятельную1 для целей обложения НДС категорию (п. 2 ст. 38 НК РФ) — здесь не говорится. Это (по букве закона) может быть расценено так: передача имущественных прав в «товарищеский вклад» объект налогообложения образует, и, соответственно, возникает необходимость начисления НДС.

__________

1 В отличие от гражданского законодательства (ст. ст. 128 и 132 ГК РФ).

В свое время данный вопрос обсуждался не раз, и сегодня по нему сложилась устойчивая позиция2: такая передача имущественных прав носит инвестиционный характер и, по сути, не является реализацией в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. Это значит, что обязанности начислять НДС при передаче в качестве вклада в простое товарищество как имущества3, так и имущественных прав не возникает. Но и права на вычет «входного» НДС нет.

__________

3 Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Пример 1. Вклад фермерского хозяйства «Вера» — участника простого товарищества — приобретенное (за 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб.) оборудование. Вправе ли фермерское хозяйство заявить вычет по НДС, если условия, предусмотренные ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ, соблюдены?

В данном случае объект ОС приобретен исключительно с целью передачи его в качестве вклада по договору простого товарищества — операции, не образующей объект обложения НДС. Поэтому заявить вычет «входного» НДС в сумме 90 000 руб. хозяйство не вправе.

Пример 2. Вкладом фермерского хозяйства «Вера» в простое товарищество является финансирование затрат на строительство комплекса объектов недвижимости производственного назначения, который по окончании строительства будет передан пропорционально вкладам участникам товарищества. Деятельность простого товарищества по окончании строительства прекращается, товарищи будут извлекать прибыль из построенных объектов недвижимости каждый самостоятельно.

Вправе ли фермерское хозяйство применить вычет «входного» НДС по материалам, использованным в ходе строительства, и работам подрядных организаций?

В данном случае понесенные затраты признаются вкладом в совместную деятельность — операцией, не подпадающей под объект налогообложения. Получается, что заявить вычет, предъявленный поставщиками и подрядчиками по материалам, используемым в строительстве, и работам, фермерское хозяйство не вправе (по аналогии с примером 1).

При наличии операций, не образующих объект обложения НДС (передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность), может возникнуть вопрос о необходимости восстановления «входного» НДС (разумеется, если ранее налог был принят к вычету).

Обратимся к п. 3 ст. 170 НК РФ. Сегодня эта норма звучит так. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1).

Как видим, круг лиц, на которых возложена обязанность восстановить НДС, ст. 170 НК РФ ограничен, причем участники договора простого товарищества (совместной деятельности) в него не попали. На этом основании Президиум ВАС (Постановление от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008) сделал вывод: при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество не возникает обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы «входного» НДС (а в отношении основных средств и нематериальных активов — суммы НДС, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки).

Главное налоговое ведомство страны подход высших арбитров приняло и (ссылаясь на указанное Постановление) распространило Письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@. В п. 5 названного Письма отмечено: нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС и положения ст. ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производятся участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

Обратите внимание! Озвученный вывод сделан на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, действующего в редакции до 2012 г. В дальнейшем (после указанной даты) эта норма была скорректирована4 (процитирована выше): в нее, в частности, вошел договор инвестиционного товарищества — разновидность договора простого товарищества. Не исключено, что данный факт может сменить подход контролирующих органов о том, что НДС при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество восстанавливать не надо, на противоположный. Впрочем, подтверждения тому сегодня автору статьи не встретилось, что оставляет сказанное на уровне предположения.

__________

4 См. Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1, изменив их. Фермерское хозяйство «Вера» передает в качестве вклада в простое товарищество основное средство — оборудование, «входной» НДС по которому был ранее принят к вычету. Остаточная стоимость объекта — 450 000 руб.

Опираясь на разъяснения высших арбитров и налоговиков, фермерское хозяйство не восстанавливает НДС с остаточной стоимости оборудования (вариант 1).

Либо (будучи сверхосторожным налогоплательщиком) фермерское хозяйство восстановит налог (вариант 2), сделав при этом следующие проводки:

Дебет 58-4 Кредит 08 — 450 000 руб. — отражена передача оборудования в качестве вклада в совместную деятельность;

Дебет 19 Кредит 68-НДС — 81 000 руб. — восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, пропорционально остаточной стоимости объекта ОС;

Дебет 91-2 Кредит 19 — 81 000 руб. — восстановленный НДС отражен в составе прочих расходов.

Операции по договору простого товарищества: нюансы исчисления НДС в обособленном учете

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества отражены в ст. 174.1 НК РФ. В силу п. 1 названной нормы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению согласно ст. 146 НК РФ, исполнение обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на участника — российскую организацию либо индивидуального предпринимателя. Для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (в частности, УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» 5 или спецрежим в виде ЕСХН6) в рамках своей обычной деятельности, исключений в отношении исполнения указанной обязанности не предусмотрено, что подтверждено Письмом Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-06/3/16.

__________

5 Правило об уплате «товарищеского» НДС прямо предусмотрено в гл. 26.2 НК РФ (см. п. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.14).

6 См. также п. 3 ст. 346.1 НК РФ.

Стоит отметить: «спецрежимник» становится обязанным исчислять и уплачивать НДС только в случае реального осуществления товариществом операций, подлежащих налогообложению (Постановления ФАС ЗСО от 06.07.2012 по делу N А81-3734/20117, ФАС ПО от 19.07.2011 по делу N А57-9541/2010).

__________

7 Определением ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-14516/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Именно ответственный участник, ведя в рамках договора простого товарищества операции, облагаемые НДС (например, реализуя товары), обязан выставлять счета-фактуры покупателям таких товаров (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

К сведению. Особенности нумерации счетов-фактур определены в пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры8: порядковый номер документа дополняется (через разделительный знак) утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

__________

8 Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Он же (понятно) составляет в общеустановленном порядке книги покупок и продаж и оформляет декларацию по НДС (ведение отдельных книг и представление отдельной декларации по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, действующим законодательством не предусмотрены).

У ответственного товарища возникает и право на налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Перечислим условия для применения ответственным участником налогового вычета в таблице ниже.

Условия для вычета НДС Норма НК РФ
Приобретение товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС, приобретение товаров (работ, услуг) для перепродажи Пункт 2 ст. 171
Принятие приобретения на учет и наличие соответствующих первичных документов Пункт 1 ст. 172
Наличие счетов-фактур, выставленных на имя ответственного участника простого товарищества Абзац 1 п. 3 ст. 174.1
Организация и ведение раздельного учета по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, используемым при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и иной деятельности Абзац 2 п. 3 ст. 174.1

Пример 4. ООО (применяет спецрежим в виде ЕСХН) и ИП (на традиционной системе налогообложения) заключили договор простого товарищества с целью сдачи склада (здания, находящегося в долевой собственности указанных лиц) в аренду и получения прибыли от данной совместной деятельности. Ведение общих дел возложено на ООО. Вправе ли организация-«спецрежимник» принять «входной» НДС по расходам, связанным с эксплуатацией здания, к вычету?

При соблюдении всех условий для вычета НДС в рамках совместной деятельности (при наличии раздельного учета основной деятельности и деятельности по договору простого товарищества, счетов-фактур, выставленных на имя ООО) организация вправе заявить вычет «входного» НДС по расходам, связанным с эксплуатацией здания (ст. 174.1 НК РФ).

Пример 5. ООО (товарищ 1, доля вклада — 90%) заключило договор простого товарищества с АО (товарищ 2, доля вклада — 10%) для строительства комплекса по производству мяса цыплят-бройлеров. По итогу строительства предполагается раздельное использование имущества.

В силу договора простого товарищества обязанности плательщика НДС возлагаются на товарища 1 (по иной своей деятельности организация является плательщиком ЕСХН).

Товарищ 1 оплачивает от своего лица стройматериалы и работы подрядчиков с уплатой НДС.

По окончании строительства ООО заключает договор аренды, в соответствии с которым арендодателем (стороной 1) оно выступило как участник договора о совместной деятельности (товарищ 1), арендатором (стороной 2) — как юридическое лицо, действуя на основании своего устава.

Вправе ли ООО в соответствии со ст. 174.1 НК РФ заявить вычет «входного» НДС по стройматериалам и работам подрядчиков, отчитавшись при этом по «исходящему» НДС по аренде?

В основу условий примера 5 положено дело ООО «Чебаркульская птица» (N А76-1282/2012), дошедшее до Президиума ВАС (Постановление от 16.07.2013 N 1118/13). Заметим: указанное Постановление принято к сведению ФНС, которая включила его в обзор практики налоговых споров (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Итак, высшие арбитры сочли подобные действия общества схемой, направленной на незаконное возмещение НДС, и заняли сторону налоговиков. Поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по аренде, а для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности, в вычете по ст. 174.1 НК РФ ООО было отказано.

Президиум ВАС9 указал: вопрос об учете сумм НДС в подобных случаях (в частности, заявляются ли они в качестве налогового вычета на основании п. 6 ст. 171 НК РФ или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям ст. 170 НК РФ) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости:

— от причитающейся доли в данном объекте;

— от статуса участника (является ли он плательщиком НДС);

— от характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества.

__________

9 Выводы, сделанные в указанном судебном решении, подробно разобраны в статье А.Г. Снегирева «Вычет НДС при строительстве товарищами комплекса по производству мяса», N 1, 2014.

Поскольку заявляющая вычет организация не является плательщиком НДС (применяет спецрежим в виде ЕСХН), в вычете ей было отказано.

По правде сказать, выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1118/13, были не совсем понятны автору статьи потому, что они не увязывались с подходом, отраженным в примере 2, который заключается вот в чем: вычет НДС не заявляется, поскольку передача товаров (работ, услуг) в качестве вклада в простое товарищество носит инвестиционный характер (к этому моменту мы вернемся чуть позже).

А пока вновь обратимся к главному герою происходящих событий — ООО «Чебаркульская птица», применяющему систему налогообложения в виде ЕСХН и заключившему договор о совместной деятельности, по которому совместно с другой организацией строился комплекс по производству мяса цыплят-бройлеров. В дальнейшем с этой организацией рассматривались аналогичные споры, но ни один из них так и не увенчался для нее успехом. Далее в таблице укажем судебные акты и краткие выводы по ним.

Судебный акт Выводы
Определение ВС РФ от 29.10.2014 N 309-КГ14-2731 по делу N А76-29246/2013 Суд признал неправомерным принятие товарищем, применяющим спецрежим в виде ЕСХН и ведущим общие дела товарищества, НДС к вычету, поскольку налоговые вычеты заявлены в связи с приобретением услуг по строительству объектов недвижимости в рамках договора о совместной деятельности, а построенное и реконструированное имущество товарищами совместно не использовалось, прибыль не распределялась, в соответствии с условиями договора о совместной деятельности построенное имущество товарищи должны были использовать самостоятельно
Определение ВС РФ от 20.05.2015 N 309-КГ15-4202 по делу N А76-12628/2014 Вопросы права, посвященные применению положений ст. 174.1 и п. 3 ст. 346.1 НК РФ, были разрешены Президиумом ВАС в Постановлении N 1118/13. Соответственно, какая-либо правовая неопределенность относительно отсутствия у ООО права на получение вычетов по НДС в данном случае отсутствует
Определение КС РФ от 24.03.2015 N 543-О Налогоплательщик оспаривал конституционность ст. 174.1 НК РФ, предусматривающей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, так как в принятии НДС к вычету ему было отказано, поскольку цель договора о совместной деятельности (строительство производственного комплекса) не достигнута, товары (работы, услуги) приобретены не для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в рамках договора простого товарищества, налогоплательщик является плательщиком ЕСХН и не вправе заявлять вычеты по НДС. Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, КС РФ указал, что ст. 174.1 НК РФ предусмотрено регулирование, которое направлено на реализацию права налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, на применение налогового вычета, если соответствующая экономическая деятельность осуществляется им в рамках договора простого товарищества. Таким образом, оспариваемое регулирование, направленное на реализацию прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права и свободы

Есть еще одно судебное решение, которое предлагаем рассмотреть подробнее в следующем разделе статьи.

Договор простого товарищества прекращен: передача имущества участникам и НДС

На основании пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не признается объектом обложения НДС. Получается, что если стоимость имущества, передаваемого участнику договора простого товарищества при прекращении данного договора, превышает первоначальный взнос, то сумму указанного превышения необходимо обложить НДС.

Этот вывод, соответствующий нормам НК РФ и не вызывающий дополнительных вопросов, не так давно повторил Минфин в Письме от 25.08.2015 N 03-07-11/4885010 . И здесь же ведомство указало: НДС, предъявленный участнику договора простого товарищества при прекращении договора простого товарищества и передаче ему имущества на сумму превышения первоначального взноса, принимается к вычету в установленном порядке в случае использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС.

__________

10 Ранее схожая позиция финансового ведомства была отражена в Письме от 27.08.2008 N 03-07-11/287.

Обратите внимание! Указанный порядок принятия к вычету НДС может применяться в случае, когда участник простого товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, и участник, получивший имущество при прекращении договора простого товарищества, являются одним и тем же лицом.

А теперь вернемся к нашему примеру 2, из условий которого следует, что целью договора о совместной деятельности является строительство производственного комплекса, на этапе строительства деятельность не считается предпринимательской и не предполагает извлечения прибыли. По окончании строительства созданное имущество передается товарищам пропорционально их вкладам (затратам на строительство). При таких обстоятельствах, указано в примере, вычет «входного» НДС по материалам и работам подрядчиков ответственному участнику не положен.

Однако (развернем), если стоимость передаваемого после достижения цели простого товарищества (окончания строительства) имущества превысит первоначальный взнос, сумму указанного превышения нужно обложить НДС, причем товарищ, ведущий общие дела, должен оформить счет-фактуру на соответствующую сумму налога. К этой сумме можно применить вычет НДС, но при соблюдении необходимых на то условий (к примеру, неплательщик НДС воспользоваться таким вычетом не вправе).

Подтверждением сказанного является и судебное решение, о котором упомянули выше, — Постановление АС УО от 17.04.2015 N Ф09-1335/15 по делу N А76-17001/2014.

То же действующее лицо — ООО «Чебаркульская птица». Аналогичная претензия — отказ в возмещении полностью сумм НДС, на основании которого уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог за II квартал 2013 г.

Основанием для вынесения указанных решений послужил вывод налоговиков о том, что право на получение вычета НДС возникнет у товарища 1 не ранее момента передачи товарищам имущества (построенного и реконструированного), созданного в рамках осуществления договора о совместной деятельности, чего достигнуто не было.

Иными словами, до тех пор пока не определена окончательная стоимость объектов, принадлежащих передаче товарищам, установить стоимость, подлежащую включению в объект налогообложения, а значит, и сумму НДС, которую налогоплательщик вправе заявить к вычету, не представляется возможным.

Здесь же судьи процитировали выводы из Постановления Президиума ВАС N 1118/13, указав: в данном случае общество «Чебаркульская птица» применяет систему налогообложения в виде ЕСХН, следовательно, плательщиком НДС не является и не вправе заявлять суммы НДС (уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства) в качестве налоговых вычетов самостоятельно, вне рамок деятельности простого товарищества.

Признаки реализации услуг (аренды) в том виде, как они определены в НК РФ, отсутствуют. Из содержания налоговой декларации по НДС и обязательств, основанных на договоре о совместной деятельности, не усматривается корреспонденция налоговых вычетов по этому налогу с операциями по реализации каких-либо товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции правильно сослался на преюдициальность судебного акта по делу N А76-1282/2012, поскольку состав лиц и обстоятельства дела являются аналогичными и рассматривался вопрос о предоставлении налоговых вычетов по НДС за I квартал 2011 г., а в данном деле — за I квартал 2013 г., также изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 по делу N А76-1282/2012.

Таким образом, оснований для переоценки выводов судов, установленных по делу обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

* * *

Мы рассмотрели некоторые вопросы, которые могут возникнуть при исполнении договора простого товарищества. Разумеется, основным из них явился тот, что связан с вычетами НДС по договорам, предусматривающим строительство объектов товарищами с последующим распределением имущества пропорционально их вкладам. Поэтому еще раз подытожим сказанное.

При передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах их первоначальных взносов участником товарищества, на которого возлагается ведение общего учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, объекта обложения не возникает. В этом случае счета-фактуры не выставляются и, соответственно, вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, участникам товарищества не предоставляется.

Иная ситуация складывается, если товарищество передает его участнику объект капитального строительства, стоимость которого превышает размер первоначального взноса участника. На стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, товарищество выставляет участнику счет-фактуру (сумма указанного превышения подлежит обложению налогом). Последний при условии использования передаваемого объекта в деятельности, облагаемой НДС, вправе заявить к вычету НДС с обозначенной выше разницы. Словом, вне рамок совместной деятельности товарищ, применяющий спецрежим (УСНО или систему налогообложения в виде ЕСХН), не вправе воспользоваться вычетом «входного» налога.

Мнение эксперта

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении. С него необходимо будет уплатить единый налог по УСН.

Таким образом, фирмы-товарищи могут принимать в состав доходов для целей расчета единого налога не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

Учет операций, осуществляемых простым товариществом, должен осуществляться отдельно от учета операций каждой из фирм в соответствии с ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).

Теперь остановимся на важных особенностях работы по договору простого товарищества.

  1. Участниками могут стать организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». «Упрощенцы», которые платят единый налог с доходов, такой возможности лишены. Это следует из п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Причем, если договор заключен в целях ведения предпринимательской деятельности, его участниками могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Товарищество не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ).

Читайте также «Договор простого товарищества»

  1. Совместная деятельность, для ведения которой объединились товарищи, обособляется от той, которую они осуществляют за рамками договора простого товарищества.

Для этого организуется отдельный налоговый учет операций по совместной деятельности. Причем ведется он по правилам главы 25 НК РФ, даже если все товарищи применяют УСН. В связи с этим у них (через товарищество) появляется возможность учесть в рамках совместной деятельности расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.

Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества.

Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются и в состав расходов по УСН. Это относится как к денежным вкладам, так и к вкладам в виде имущества и имущественных прав. Дело в том, что такие взносы не указаны в перечне расходов, который закреплен в ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, в учете по УСН не отражаются. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.

  1. С прибыли, полученной от совместной деятельности, товариществу не нужно платить налог на прибыль. Также прибыль не облагается «упрощенным» налогом, даже если все товарищи применяют УСН (Письмо Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282). В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами.

Читайте также «Как сэкономить «упрощенный» налог»

  1. «Упрощенцы» учитывают доход, полученный от участия в простом товариществе, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ.

Для этого товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):

  • определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле (установленной соглашением) в прибыли товарищества за соответствующий период;
  • ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о величине причитающейся ему прибыли.

Свою часть прибыли, полученную от совместной деятельности, «упрощенец» учитывает на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Данная сумма представляет собой чистый доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности.

  1. Если в результате совместной деятельности получен убыток, то в отличие от прибыли он не распределяется между товарищами и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).
  2. По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Внесение вкладов товарищей в совместную деятельность не облагается НДС, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
  3. Операции в рамках совместной деятельности облагаются НДС, даже если участниками простого товарищества являются «упрощенцы» (ст. 174.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исчисление и уплата налога производятся по правилам главы 21 НК РФ.

В данном случае обязанности по уплате НДС и ведению общего учета операций исполняет один из участников. Как правило, это тот, кто ведет общие дела товарищества. Именно на него возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

В частности, по операциям в рамках простого товарищества он должен (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ):

  • выставлять счета-фактуры покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг);
  • вести книги покупок и книги продаж.

Также он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Для этого они должны быть приобретены в рамках договора простого товарищества и использоваться для облагаемых НДС операций по совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Для получения вычета необходимо, чтобы ваши поставщики в своих счетах-фактурах указывали в качестве покупателя товарища, исполняющего обязанности плательщика НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете вам будет отказано.

Если счет-фактура выставлен на иного участника товарищества, в него необходимо внести исправления (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90800).

Есть еще одно условие для применения вычетов по НДС. Участник, который ведет общий учет операций простого товарищества и одновременно осуществляет деятельность за рамками этого товарищества, должен вести раздельный учет операций. Только в этом случае он вправе получить вычет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ при совершении операций в рамках простого товарищества статьей 174.1 НК РФ не предусмотрено.

  1. Бухгалтерский учет операций при совместном осуществлении деятельности, регулируется ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.

Организации-товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), руководствуются пунктами 13 — 16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общих дел, — пунктами 17 — 21 ПБУ 20/03. Так, операции в рамках совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, подлежат обособленному учету на отдельном балансе (п. 17 ПБУ 20/03).

  1. В случае прекращения договора о совместной деятельности (при выходе участника из простого товарищества) происходит раздел общего имущества товарищей (выдел доли выходящего участника).

Если товарищу передается имущество в пределах стоимости его первоначального вклада в совместную деятельность, такая операция НДС не облагается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). А со стоимости имущества, превышающей этот предел, участник, который ведет общие дела, обязан исчислить и уплатить НДС.

Подчеркнем, что в указанных нормах речь идет именно о первоначальном вкладе участников. Вклады, внесенные позднее, во внимание не принимаются.

Обратите внимание

Фирмы-товарищи принимают в состав доходов для целей расчета единого налога при УСН не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

И еще важные замечания.

  1. Прежде чем принимать решение об организации бизнеса в рамках совместной деятельности, необходимо сформулировать «деловую или хозяйственную цель», для достижения которой будет организована совместная деятельность, которая, кроме этого, будет сопровождаться получением налоговой выгоды.

Впервые термин «деловая цель» был использован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В нем было указано, что хозяйственные операции следует рассматривать в соответствии с их действительным экономическим смыслом, чтобы выявить искусственные юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности (обмана, мошенничества), но в то же время не имеющие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженные исключительно в целях минимизации налогообложения.

Таким образом, именно субъективный фактор – намерения налогоплательщика – играет решающую роль при оценке экономической обоснованности налоговой выгоды.

Поэтому при создании совместной деятельности необходимо продумать ее экономическое обоснование, не связанное исключительно с налоговой экономией. Например, товарищи объединяют свои вклады для ведения совместной деятельности, так как они не обладают достаточными ресурсами (финансовыми, трудовыми и т.д.) для самостоятельного осуществления такой деятельности. Для ведения совместной деятельности один может внести основные средства, второй предоставить персонал, третий денежные средства, опыт ведения такой деятельности и т.д. Так как у каждого товарища в отдельности всего этого в наличии нет, то создание совместной деятельности в этом случае будет оправданным.

  1. В совместную деятельность лучше передавать ТМЦ или денежные средства. Это связано с применением специальных правил, установленных главой 26.2 Налогового кодекса для налогового учета операций по выбытию основных средств. Если вы передадите в совместную деятельность основные средства и (или) НМА, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

А в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения.

Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, налогоплательщики вправе учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате пересчета получится к доплате не только единый налог за весь период использования такого объекта при упрощенной системе, но и пени.

Читайте также «Как выбрать способ уплаты налога при УСН»

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Яндекс Дзен!

Подписаться

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *