Ремонтируем арендованное помещение

Обязанность проведения текущего ремонта имущества возложена на арендатора ст. 616 ГК РФ. Норма не содержит определения термина. В статье отсутствует перечень работ, которые должны выполняться в арендуемых помещениях. Абстрактность формулировок нередко становится причиной острых споров между участниками договора. Разрешать такие конфликты позволяет комплексный анализ законодательной базы.

Общие положения

Первостепенной задачей юристов становится поиск четкого определения текущего и капитального ремонтов. Разграничение объема работ и установление различий приобретает ключевое значение для урегулирования конфликтов. Письмом № 16-00-1410 Минфин России предписал руководствоваться актуальными стандартами технических служб. Однако «свежих” нормативных актов так и не было издано.

При аренде зданий и прочих сооружений опираться можно на постановление Госстроя РФ № 15/1 от 05.03.04. Пункт 3.8 этого акта дает подробную характеристику каждому виду ремонта:

Капитальный Текущий
К таковому относят восстановление либо замену частей здания, инженерно-коммуникационных сетей, встроенного технического оборудования. Работы могут проводиться из-за разрушения или повреждения механизмов, а также с целью улучшения эксплуатационных характеристик объекта. Капитальным ремонтом признается замена канализации, водопровода, газоснабжения, озеленение придомовой территории, отделка фасадов, организация проездов, благоустройство тротуаров и пешеходных дорожек Этот вид работ включает устранение мелких повреждений и недостатков, а также мероприятия, направленные на исключение преждевременного износа. Основной задачей здесь становится профилактика резкого ухудшения состояния объекта

Положения методики МДС 81-35.2004 применяются преимущественно к производственным нежилым помещениям. Похожие определения дает ст. 2 закона 185-ФЗ. Термины даны в контексте правил эксплуатации многоквартирных жилых домов.

Перечень работ, отнесенных к текущему ремонту, содержится в ВСН 58–88 (Р). В список включены:

  • устранение деформации фундамента местного характера путем укрепления стен и усиления несущих опор;
  • восстановление гидроизоляции;
  • реставрация облицовки;
  • заделка трещин в стенах;
  • ликвидация сырости;
  • укладка отдельных выпавших элементов на скрепляющие растворы;
  • частичная замена деревянных перекрытий;
  • пропитка материалов антисептиками;
  • укрепление водосточных труб и мн. др.

При составлении сметной документации подрядчики могут использовать государственные стандарты (например, приказ Росстандарта № 469-ст). Однако суды на такие регламенты не ссылаются. Технические нормативы остаются обязательными для строительных организаций, независимых экспертов. Понятийный же аппарат формируется с опорой на советские акты.

Если предметом соглашения является транспорт, опираться также потребуется на документы минувшей эпохи. Формально они не были отменены, а потому могут использоваться в качестве терминологической базы. Так, положение Минавтотранса СССР от 20.09.1984 содержит полную характеристику технического обслуживания и предупредительно-профилактических работ. Общий смысл определений сводится к следующему:

  • капитальный ремонт – замена частей, агрегатов, устранение серьезных повреждений, восстановление утраченной работоспособности.
  • текущее обслуживание – ликвидация мелких отклонений, заправка горюче-смазочными материалами, настройка и отладка систем.

Таким образом, при составлении договора аренды следует максимально точно разграничить обязанности сторон. Абстрактная ссылка на закон грозит длительными судебными разбирательствами. Искать определения придется в различных нормативных актах, ряд из которых принят еще в период существования СССР.

Возложение обязанности ремонта на арендатора

Статья 616 ГК РФ вводит правило, согласно которому обе стороны контракта несут обязанность по содержанию арендованного имущества. Текущее обслуживание ложится на плечи непосредственного пользователя. Арендатор должен за свой счет производить мелкий ремонт, поддерживать работоспособность и эксплуатационные характеристики объекта. Иные правила стороны могут закрепить соглашением.

Следование классической схеме распределения обязанностей, упрощает списание затрат. Расходы на текущий ремонт арендатор принимает к бухгалтерскому и налоговому учету. Проводки выглядят следующим образом:

Наименование операции Дебет Кредит
Затраты на проведение работ 26 (44) 60
Начисление НДС с их стоимости 19 60

Списать издержки в состав коммерческих расходов арендатор вправе при выполнении ряда условий (ПБУ 10/99):

  • первичные документы оформлены на имя налогоплательщика;
  • сумма четко определена;
  • соглашением текущий ремонт возлагается на арендатора;
  • работы проводились реально;
  • имущество используется в хозяйственной деятельности.

Учитывать суммы следует под видом прочих издержек. Соответствующий вывод можно сделать из ст. 260 НК РФ.

В практике встречаются иные схемы распределения обязанностей. Так, арендодатель может пойти на уступки и зачесть издержки на ремонт в счет договорной платы. В этом случае проводки у арендатора будут выглядеть иначе.

Наименование операции Дебет Кредит
Отражение стоимости работ 76 90
Начисление на сумму НДС 90 68
Себестоимость ремонта 90 20
Списание в счет арендной платы 76 76

Напрямую включить издержки в расчет прибыли не удастся. Списать разрешат лишь прямые затраты на материалы и оплату труда специалистов. Наценку к себестоимости придется отражать в составе реализационных доходов.

Ряд проводок составит и арендодатель:

Наименование операции Дебет Кредит
Формирование задолженности по арендной плате 62 90
Приемка ремонтных работ 20 60
Взаимный зачет требований 60 62
Получение остатка долга по арендной плате (при наличии) 51 62

Как показывает практика, многие компании не считают целесообразным обзаводиться собственной недвижимостью, а ведут бизнес в арендованных помещениях. При этом зачастую у них возникает необходимость «подогнать» арендованный объект под свои нужды: разделить или, наоборот, объединить помещения, поставить системы видеонаблюдения, оформить пространства в корпоративном стиле компании и т.п. Как правильно квалифицировать подобные работы? Ведь от этого напрямую зависит возможность учесть данные расходы для целей налогообложения прибыли.

По общему правилу, зафиксированному в ст. 616 ГК РФ, при аренде имущества обязанности по его ремонту распределяются следующим образом. Текущий ремонт входит в обязанности арендатора, а капитальный остается за арендодателем. Однако договором аренды можно установить и иные правила. Например, возложить обязанность по проведению любого ремонта на арендодателя или, наоборот, на арендатора. Бухгалтеру организации, арендующей помещение, нужно четко понимать, какие именно работы относятся к капитальному ремонту. Ведь если компания проведет капремонт в ситуации, когда по договору она этого делать не обязана, возможны проблемы с учетом расходов.

Если капитальный ремонт проводит арендодатель за свой счет

В этом случае рекомендуется заранее согласовать с арендатором и включить условие о сроке проведения ремонтных работ в договор аренды. В противном случае можно причинить препятствие арендатору пользоваться помещением, который потребует досрочное расторжение договора (п.1 ст. 620 ГК РФ).

Если стороны преждевременно не договорились о сроке проведения капитального ремонта при аренде недвижимости или же он вызван неотложной необходимостью (например, произошел пожар), то ремонт должен проводиться в разумный срок (абзац 2 п. 1 ст. 616 ГК). При этом под разумным сроком следует понимать такой срок, который необходим для поддержания данного помещения в годном к дальнейшей эксплуатации состоянии. К каждому конкретному случаю может быть применен разный разумный срок. Также нужно понимать, что все будет зависеть от свойств и состояния объекта недвижимости, особенностей капитального ремонта, технических возможностей и других причин.

Кроме того, арендодатель на время проведения капитального ремонта при аренде вправе потребовать от арендатора временного освобождения помещения, при условии, что его пользование имуществом будет препятствовать проведению ремонта и особенно вс том случае, если ремонт создаст опасность для здоровья и жизни людей (обосновывается экспертным заключением о степени износа).

Правила учета улучшений

Перейдем теперь к правилам учета неотделимых улучшений. Здесь порядок учета напрямую зависит от того, было ли получено согласие собственника объекта на такие работы.

Улучшили без согласия

По правилам Гражданского кодекса неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя, так как неотделимы от того объекта, собственником которого он является (п. 2—4 ст. 623, ст. 133, п. 2 ст. 218 ГК РФ). При этом в силу прямого указания в п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Однако такой жесткий подход законодателя к гражданско-правовой сути отношений, возникающих при улучшении имущества в отсутствие согласия арендодателя, еще не означает столь же категорическую невозможность для арендатора учесть свои расходы на такие улучшения при налогообложении. Дело в том, что подобного прямого запрета на учет несогласованных расходов Налоговый кодекс не содержит. Но при этом, в отличие от согласованных улучшений, нет и специальных правил налогового учета соответствующих расходов. Получается, что такие затраты можно учесть на общих основаниях?

Однако налоговики с таким подходом категорически не согласны. По их мнению, во-первых, несогласованные неотделимые улучшения для целей налогообложения являются расходами капитального характера. А раз специальных правил для них не установлено, то учесть их нельзя в принципе на основании п. 5 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161). Напомним, что согласно этой норме не включаются в расходы затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также затраты, осуществленные в случаях реконструкции, модернизации объектов основных средств.

Во-вторых, по окончании срока аренды данные улучшения будут безвозмездно переданы арендодателю. Значит, к соответствующим расходам применимы и правила п. 16 ст. 270 НК РФ, которые запрещают относить на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2005 № 20-12/9793).

Заметим, что подобный подход находит поддержку в судах, которые не разрешают учитывать рассматриваемые расходы именно на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 № А65-12958/2010). Так что на практике расходы на «несогласованные» улучшения, действительно, лучше при налогообложении не учитывать. Причем эта рекомендация актуальна как для ОСН, так и для УСН, поскольку запреты ст. 270 НК РФ распространяются и на упрощенцев (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Приведенная позиция повлечет налоговые последствия в части НДС. Так, если работы выполняются собственными силами, то возникает объект обложения, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. А значит, на стоимость работ придется начислить НДС и заплатить его в бюджет за свой счет. А по окончании срока аренды НДС придется заплатить еще раз — на этот раз уже со стоимости результатов работ, которые безвозмездно передаются арендодателю (письмо Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Как видим, несогласованное улучшение арендованного имущества — дело крайне невыгодное с точки зрения налогообложения. Поэтому подобное согласие лучше все же иметь. Получить его будет проще, если разъяснить арендодателю, что разрешение провести улучшения вовсе не влечет автоматически его обязанности эти работы сразу же оплатить. Ведь, во-первых, п. 2 ст. 623 ГК РФ предусматривает подобную компенсацию только после прекращения договора аренды. А во-вторых, там имеется оговорка — «если иное не предусмотрено договором». Причем эта оговорка сформулирована так, что она относится одновременно и к самой возможности расходы не компенсировать, и к возможности изменить порядок выплаты такой компенсации. Так что в данной части у нас появляются еще два варианта.

Согласен, но не платит

Начнем с самого распространенного варианта: собственник объекта улучшение согласовал, но компенсировать расходы не собирается. В этом случае у арендатора улучшения признаются отдельным объектом амортизируемого имущества (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

При общей системе амортизация начисляется в течение всего срока аренды, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. При этом важно, что при расчете нормы амортизации за основу берется срок полезного использования арендуемого объекта имущества. Так как речь в нашем случае идет о недвижимости, то сроки амортизации улучшений получаются немаленькие (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). А значит, не исключено, что за время действия договора аренды все расходы самортизироваться не успеют. А поскольку улучшения в данном случае перейдут к собственнику объекта без какой-либо компенсации, то учесть недоамортизированную часть в расходах отдельно не получится на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).

Сделанные выше выводы применимы и для арендаторов, применяющих УСН. Ведь если для целей налогового учета улучшения являются отдельным объектом основных средств, то плательщики УСН могут учесть затраты на некомпенсируемые собственником неотделимые улучшения, проведенные с его согласия, как расходы на приобретение основных средств на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168). Причем упрощенцы, с одной стороны, находятся в более выгодном положении, чем арендаторы на ОСН, так как не привязаны к норме амортизации. Ведь расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСН, учитываются с момента ввода в эксплуатацию равными частями за отчетные периоды в течение года (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Так что у таких арендаторов расходы на улучшения практически всегда будут учтены в полном размере.

Но, с другой стороны, никто не отменяет и правило п. 3 ст. 346.16 НК РФ о том, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения десяти лет) с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание) в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. А так как срок полезного использования неотделимых улучшений, как уже указывалось, определяется исходя из срока полезного использования того объекта недвижимости, в котором они произведены, то, скорее всего, по окончании аренды налоговую базу придется пересчитать.

Что касается НДС, то объекта обложения в виде работ для собственных нужд в случае, когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, не возникает. Ведь арендатор вправе амортизировать такие капитальные вложения (п. 1 ст. 258, подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). А вот при передаче этих улучшений арендодателю по окончании срока аренды НДС придется начислить, так как и в этом случае происходит безвозмездная передача результатов работ.

Согласен и заплатит

Перейдем теперь к варианту, зафиксированному в ГК РФ в качестве основного: собственник не только дает свое согласие на улучшения, но и готов компенсировать расходы на них. При этом компенсация производится либо по окончании срока аренды, либо, если стороны согласовали это в договоре или допсоглашении к нему, в течение аренды.

В таком случае налоговый учет для арендатора будет следующим. Амортизацию по неотделимым улучшениям будет начислять арендодатель, что прямо предусмотрено п. 1 ст. 258 НК РФ. А значит, через амортизацию произведенные расходы арендатор при налогообложении в течение действия договора аренды не учитывает. И как следствие в этом случае объектом ОС улучшения не признаются и под действие подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не подпадают. Значит, и упрощенцы не смогут учесть эти расходы подобным образом.

Но, поскольку после того, как договор аренды будет прекращен, улучшения перейдут к собственнику (причем не безвозмездно), то для целей налогообложения эта операция рассматривается как выполнение арендатором соответствующих работ для арендодателя. А значит, затраты, понесенные при создании улучшений, учитываются как текущие в зависимости от вида расходов (материальные, зарплата, налоги и взносы и т.п.). Одновременно компенсация расходов, причитающаяся от арендодателя, расценивается как выручка от реализации (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Указанный порядок учета затрат применим не только при ОСН, но и при УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ).

В части НДС этот вариант полностью аналогичен рассмотренным выше.

Улучшения

И в гражданском, и в налоговом законодательстве есть упоминание еще и о неотделимых улучшениях арендуемого объекта. А значит, для правильного учета затрат нужно научиться отделять такие улучшения от ремонта.

Работы, которые, с одной стороны, улучшают характеристики арендуемого помещения, а с другой — не соответствуют ни критериям капитального, ни критериям текущего ремонта, как раз и ведут к образованию неотделимых улучшений. При этом важно, что улучшения — это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии. Поэтому, например, замена деревянных окон на пластиковые формально является не ремонтом, а именно неотделимым улучшением. И уж точно нельзя будет квалифицировать как ремонтные работы возведение различных пристроек или надстроек к арендуемому зданию, сооружение дополнительных входов в помещение, капитальных перегородок (например, если их возведение сопровождается сварочными работами или «обвязкой» пола), усиление фундаментов и подвальных стен, если это нужно для работы оборудования арендатора и т.п.

Анализ судебной практики

Вопросы технического обслуживания и содержания арендованного имущества часто становятся предметом споров. Юристы выделили наиболее значимые позиции по направлению.

  1. Объем обязательств. Если стороны не утвердили четкого перечня работ, который должен выполнять арендатор, применению подлежат действующие стандарты и регламенты. Так, суды активно используют разъяснения Госстроя СССР № 279. Упоминание советского документа содержится, например, в постановлении Северо-Кавказского окружного ФАС по делу А63-11768/2012. Служители Фемиды опираются на него при разграничении капитального и текущего ремонта, а также при разрешении споров о неотделимых улучшениях (постановление 9 ААС № 09АП-17354/14).
  2. Коммунальные услуги. Если участники придерживаются классической схемы распределения обязанностей (ст. 616 ГК РФ), в договоре аренды стоит прописать порядок работы с обслуживающими организациями. Такой вывод следует из Обзора судебной практики ВС РФ № 2 за 2015 год. Высшая инстанция отметила, что гражданско-правовые контракты не порождают обязательств для третьих лиц. Претензии относительно задолженности за коммунальные услуги предъявляют к собственнику помещения. Сотрудничество с фактическим пользователем допускается лишь при заключении отдельного договора.
  3. Поддержание в надлежащем состоянии. Нормативные акты и судебная практика не отождествляют термин с текущим ремонтом. Так, коллегия 18 ААС в постановлении 18АП-15153/15 от 30.12.15 ограничила обязанность арендатора работами по сохранению объекта в том состоянии, в котором он был передан по соглашению. Объем обязательных работ определяется судами индивидуально в ходе комплексного анализа договорных отношений.
  4. Естественный износ. Наличие в договоре пункта о текущем ремонте не обязывает арендатора возмещать стандартные эксплуатационные потери. Их определение содержится в методике ВСН 53-86(р). Естественным износом, например, являются потертости пола, ухудшение состояния внутренней отделки, незначительные царапины. Признаками старения оконных блоков признают трещины, расслоение древесины, сколы, увеличение подвижности креплений. На обоях допускаются загрязнения, выгорание и обесцвечивание рисунка. Естественный износ – оценочная категория. Единого определения ее в нормативных актах не содержится. При возникновении споров значение имеет период эксплуатации имущества, поэтому обойтись без помощи экспертов не удается. При этом проявление нормального старения имущества не может служить доказательством недобросовестного исполнения соглашения (решение АС Ростовской области по спору № А53-4101/16).
  5. Отказ от проведения ремонта. Уклонение от выполнения договора является основанием его расторжения. Арендодатель вправе настаивать на прекращении отношений в одностороннем порядке и возмещении убытков (ст. 619 ГК РФ). В качестве таковых рассматриваются расходы на приведение имущества в надлежащий вид. Однако простого заявления об отсутствии ремонта будет недостаточно. Суд потребует привести доказательства существенного ухудшения состояния по вине арендатора (постановление ФАС Уральского округа № Ф09-3602/04ГК, решение Орджоникидзевского суда Перми по делу № 2-1933/17).

В заключение отметим, что регулирование вопросов технического обслуживания и содержания имущества строится на диспозитивном принципе. Если стороны не желают принимать базовые правила ГК РФ, они могут согласовать собственные. Закон не запрещает включать в текст договора аренды перечни обязательных работ. Такие списки разрешено оформлять в виде приложений к контракту. При возникновении споров они станут приоритетными.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *